曹沂
最近媒體大幅報導某君因被認為租稅規劃過於精緻，顯為避稅安排行為，遭國稅局採
實質課稅方法補徵所得稅及罰鍰近30億元，某君公開表示人民有避稅的權利，即使坐
牢也不願意繳納半毛錢，行政執行處迅雷式的查封其古董字畫，某君則說其中有真有
假，價值約十餘億元，一時間，徵納雙方各顯本領，上演一齣人民挑戰徵稅權少有的
戲，甚是熱鬧，卻也隱含值得探討的問題，亦即人民不願意繳稅和政府可以課稅的界
限，到底在哪裡。
這個問題有點抽象，理論上雙方中間的那條防線應該要明確，而且是唯一的，才能有
遵循的標準，不過，事實上那條防線可能只是觀念上存在，可以描述但難以具體界定
，是一條隱形的線，至於是直線或是曲線，則要就個案作最後的價值取捨和判斷。
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」被稱為租稅法定主義，同時宣示課
稅事項的嚴格法律保留原則，類如刑法的罪刑法定主義，同是在保障人民權利思想下
所設的義務規定。某君所說人民有避稅的權利，雖然聽起來總令人覺得有甚麼地方不
太對勁，不過，在法治國家要求公法上的權利義務，必須用法律明文規定的原則下，
也非全無道理。人民如果有本事找到法律的夾縫而穿越，政府便應該修法封住夾縫作
為防治，不能藉行政處分直接對穿越夾縫的人民施以格殺的手段。
換句話說，法治國原則是要求政府有制訂周延法律的義務，法律如果有漏洞，便是政
府未盡其義務，所生利益即不應該歸於政府。這樣的立場表面上似乎鼓勵人民鑽營取
巧，實際上是責成政府一切依法律行事，依法立法、依法行政以及依法審判，這和毒
樹果原則一樣，樹如果有毒，其果實便不可取用，所以刑法上非法取得的證據不能做
為有罪判決的依據，用心良苦之處，是在於期待政府比人民先守法，而且更守法。至
於如何讓人民不致終夜不寢以思避稅，這應該是教育守法的問題，不但遵守租稅法律
而且尊重稅法的精神與實質內涵。
不過，政府的稅收也不能只建立在道德勸說的基礎上，在人民有明顯迴避的行為時，
對於課稅法律的解釋和適用，便應該將稅法的精神和實質內涵表現出來，這就是課稅
機關最後的尚方寶劍「實質課稅原則」。
實質課稅原則並沒有法律明文的地位，也不是憲法或行政法的基本原則，只是存在於
租稅原理中的一種原則。由於租稅法律所要適用的經濟事實太過多樣化，而且多變化
，無論如何立法都不可能對所有可能的交易型態明文規定其租稅效果，如何從抽象的
法律去決定具體課稅處分的形成，肯定課稅機關有權對個案作合理判斷當有其必要。
大法官解釋亦多次肯定實質課稅原則的運用。
然而實質課稅的運用也非無遠弗屆，必須在法律預定的射程內，課稅機關只能本於合
目的性解釋予以援用，超過解釋的範圍，則必須承認法律漏洞的存在或法律無意規範
的空間，這兩個領域都應該是屬於人民受憲法保障的權利。但是從近年幾件讓社會譁
然的租稅爭訟案件中，不乏稽徵機關以實質課稅為名，不顧依法行政要求之事。
本文無意評價個案的是非，只是藉一齣激烈的納稅攻防戰，提出徵納雙方的行為都應
該想到誠實信用四個字。對政府而言，行政程序法第8條規定，行政行為應以誠實信
用的方法為之，並應保護人民正當合理的信賴; 對人民而言，誠信原則不僅定在民法
第148條，且被稱為所有法律原則的最上位「帝王條款」，顯然已非單純的道德層面
或私法問題。
法治國的政府及人民都應該注意自己的誠實信用態度，這就是觀念上抽象存在、法律
上具體承認的界限，如果有直線或曲線的爭執，當然最後是由司法機關來決定。
(作者是理律法律事務所資深會計師)
【2002/12/06 經濟日報】
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